La notion de « garde par un tiers » au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD – Quand les activités éducatives constituent des frais de garde déductibles

I. Objet de l’arrêt

Dans le présent arrêt, le Tribunal fédéral a été amené à préciser la portée de la notion de « garde par un tiers » au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD relatif à la déduction des frais de garde des enfants. L’enjeu principal du litige consistait à déterminer si les frais liés à la fréquentation, par les enfants des contribuables, de « camps thématiques » et de « cours créatifs » pouvaient être qualifiés de frais de garde déductibles, alors même que l’institut privé proposant ces prestations d’accueil et de prise en charge poursuivait également un objectif pédagogique et éducatif important, notamment par l’apprentissage immersif de l’anglais.

Le Tribunal fédéral a ainsi été conduit à déterminer dans quelle mesure des activités de garde comportant une composante éducative ou de formation peuvent néanmoins être qualifiées de frais de garde déductibles au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD.

II. Résumé de l’arrêt

A. Les faits

Les époux A et B, domiciliés dans le canton de Genève, sont les parents de deux enfants : X (né en 2016) et Y (né en 2018). Les deux époux exercent chacun une activité lucrative à plein temps. En 2022, les deux enfants fréquentaient le premier cycle élémentaire du degré primaire dans une école publique genevoise. Conformément au calendrier scolaire du canton de Genève, les enfants inscrits dans ce cycle n’avaient pas cours le mercredi¹.

Au cours de l’année 2022, les époux A et B ont inscrit leurs enfants à diverses activités extra-scolaires organisées par un institut privé, dont le but statutaire était l’enseignement de cours privés et semi-privés de langues, situé à proximité du lieu de travail de A².

Plus précisément, durant les vacances scolaires, les époux ont inscrit leurs enfants à plusieurs « camps thématiques » d’une semaine chacun, destinés aux enfants âgés de quatre à huit ans. Selon le site internet de l’institut, ces camps avaient notamment pour objectif de permettre l’apprentissage d’une langue étrangère (en l’espèce l’anglais) tout en stimulant les cinq sens des enfants par le jeu et par l’utilisation de la langue dans un contexte concret et immersif. Parmi les activités proposées afin de favoriser l’apprentissage de l’anglais et la stimulation sensorielle des enfants figuraient notamment un large éventail d’activités interactives, telles que des visites guidées, des expériences culturelles, des jeux éducatifs, des bricolages, des chansons ainsi que des histoires. Durant ces camps thématiques, l’institut accueillait les enfants dès 8h00 (début des cours à 9h00) jusqu’à 16h30 – 17h00. Les époux A et B ont inscrit X à cinq camps thématiques (un en février, trois en juillet et un en octobre) et Y au camp organisé en octobre³.

Par ailleurs, les parents ont également inscrit leurs deux enfants, auprès du même institut, à des « cours créatifs » dispensés le mercredi matin. Dans ce cadre, l’institut accueillait les enfants dès 8h00 (début des cours à 9h00) jusqu’à 13h00. Selon les indications figurant sur le site internet de l’institut, ces cours créatifs proposaient une immersion totale dans la langue étrangère enseignée ; l’enseignant y abordait le vocabulaire au moyen de jeux et d’activités pédagogiques et ludiques spécialement conçus, tels que des chansons, des activités motrices, du théâtre, des jeux de rôle ou encore du bricolage⁴.

Dans leur déclaration fiscale relative à la période fiscale 2022, les époux A et B ont déduit de leurs revenus imposables, à titre de frais de garde des enfants par des tiers, le montant des frais engagés en 2022 (hors frais de repas et d’inscription) pour la prise en charge de leurs deux enfants par l’institut d’enseignement de langues étrangères lors des « camps thématiques » et des « cours créatifs »⁵.

L’Administration fiscale cantonale genevoise a refusé la déduction des frais liés aux activités des enfants au sein de l’institut, sous réserve de l’admission d’une déduction forfaitaire de CHF 250 par semaine de camp thématique, conformément à une nouvelle pratique genevoise relative à la déduction des frais de camp de vacances⁶. Les époux A et B ont formé une réclamation contre cette décision⁷. L’affaire est portée devant le Tribunal fédéral.

B. Le droit

1. Considérations préliminaires

La possibilité de déduire les frais de garde des enfants par des tiers constitue une institution relativement récente en droit fiscal suisse. En effet, cette déduction n’a été introduite dans la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) qu’en 2011, avec l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (consid. 6.2.).

La déduction des frais de garde d’enfants par des tiers n’est pas qualifiée de déduction professionnelle (c’est-à-dire de déduction accordée au titre des frais d’acquisition du revenu) mais constitue une déduction générale, soit une déduction instaurée ad hoc pour des motifs extra-fiscaux (consid. 4.2.). En l’occurrence, le législateur a notamment entendu améliorer la conciliation entre vie professionnelle et vie familiale, afin de favoriser la double activité lucrative des parents, en particulier celle des mères, en évitant que les parents ne soient contraints de choisir entre l’exercice d’une activité lucrative et la garde de leurs enfants (consid. 5.1.).

S’agissant de l’impôt fédéral direct, la question de la déduction des frais de garde est réglée à l’art. 33 al. 3 LIFD. En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, l’art. 9 al. 2 let. m LHID impose aux cantons de prévoir, dans leur droit cantonal, une déduction des frais de garde des enfants par des tiers. Cette disposition reprend, en substance, les mêmes conditions que celles prévues à l’art. 33 al. 3 LIFD, mais accorde aux cantons la compétence de fixer le montant maximal de la déduction admise. Le droit genevois a concrétisé cette exigence à l’art. 35 de la Loi sur l’imposition des personnes physiques (LIPP). Par conséquent, les considérations développées en matière d’impôt fédéral direct peuvent également être reprises en matière d’impôts cantonal et communal (consid. 10.2).

2. En droit

Selon l’art. 33 al. 3 LIFD, le contribuable peut déduire les frais de garde des enfants par un tiers, jusqu’à concurrence d’un montant maximal fixé par la loi⁸, pour autant qu’il démontre que trois conditions cumulatives sont remplies : premièrement, la garde doit être assurée par un tiers ; deuxièmement, l’enfant doit être âgé de moins de quatorze ans et vivre dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien ; troisièmement, les frais de garde doivent présenter un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable (consid. 4.1.).

Ainsi, pour qu’un contribuable puisse déduire des frais de garde par un tiers, il est nécessaire que cette garde réponde à un besoin effectif. Le contribuable doit avoir été contraint de faire garder son enfant en raison de l’exercice de son activité lucrative, de sa formation ou de son incapacité de gain. Autrement dit, pour être déductible, la garde doit avoir eu lieu pendant le temps consacré au travail, à la formation ou pendant la période d’incapacité de gain du contribuable. S’agissant des enfants scolarisés, un besoin de garde peut notamment exister le matin avant l’école, à midi, et après les cours, ainsi que pendant une partie des vacances scolaires (consid. 7.1.)

S’agissant des tiers susceptibles d’assurer la garde des enfants, la loi ne mentionne expressément aucune catégorie particulière de personnes ni aucun type spécifique de structure auxquels les parents pourraient confier leurs enfants (consid. 7.2.) Toutefois, une partie de la doctrine, ainsi que l’Administration fédérale des contributions (AFC), cite, à titre d’exemples de tiers pouvant assurer la garde d’un enfant, des structures collectives dédiées à l’accueil de jour des enfants (tant privées que publiques) telles que les crèches, les jardins d’enfants ou les structures d’accueil parascolaire, l’accueil familial de jour (« mamans de jour »), des proches, ainsi qu’une jeune fille au pair ou une nurse. Cette énumération ne présente toutefois aucun caractère exhaustif. En effet, au regard du texte de la loi, les frais engagés auprès de toute personne ou structure peuvent, en principe, être susceptibles de constituer des frais de garde déductibles au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD (consid. 7.2.).

Compte tenu de ces considérations, il apparaît que le critère déterminant pour établir si des frais peuvent être déduits au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD réside dans le fait qu’ils aient été effectivement engagés pour la garde des enfants. Autrement dit, seuls les frais directement liés à la garde de l’enfant sont, en principe, déductibles. Il en découle que les dépenses qui auraient dû être engagées même en l’absence d’une garde par des tiers (telles que les frais de nourriture) doivent être qualifiées de frais liés à l’entretien et au train de vie du contribuable, non déductibles au sens de l’art. 34 LIFD. Inversement, cela signifie également qu’un contribuable peut solliciter la déduction d’une partie de dépenses qui, en elles-mêmes, relèvent des frais d’entretien, dans la mesure où une part de celles-ci peut être considérée comme des frais de garde au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD (consid. 7.3.1).

Le Conseil fédéral⁹ affine encore cette notion en précisant que seuls les frais de garde « nécessaires », c’est-à-dire ceux qui ne constituent ni des dépenses liées au train de vie ni des dépenses de luxe, doivent pouvoir être déduits. A cet égard, il explique que « sont considérées comme dépenses de luxe les dépenses qui dépassent le cadre des frais usuels et nécessaires de garde des enfants et qui, par exemple, ne sont effectuées que pour des raisons de prestige ou de statut social personnel et sont par conséquent très coûteuses (crèche ou nurse de luxe, etc.)  ». Toutefois, le Conseil fédéral reconnaît lui-même que la distinction entre les frais effectivement nécessaires et ceux relevant du train de vie comporte d’importantes difficultés pratiques. Il explique que c’est précisément afin de limiter ces difficultés de délimitation et les complications administratives qui en découlent que le législateur a prévu un plafond maximal de déduction des frais de garde (consid. 6.3).

Dans ce contexte, il devient dès lors indispensable de déterminer plus précisément ce qu’il convient d’entendre par la notion de « garde par un tiers » au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD. Or, cette tâche ne va pas de soi. En effet, la notion de garde par un tiers constitue une notion juridique indéterminée : non seulement la loi ne définit pas la notion de « garde », mais elle ne fournit en outre aucun exemple concret de mode de garde admis (consid. 6.2)

Il en résulte que la garde d’un enfant peut revêtir des formes extrêmement diverses, ce qui rend difficile de savoir dans quelles situations les frais engagés peuvent être considérés comme des frais de garde déductibles au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD et dans quelles situations ils doivent, au contraire, être qualifiés de simples frais d’entretien non déductibles au sens de l’art. 34 LIFD (consid. 7.3.2.1)

Tel est précisément l’enjeu du présent litige : il s’agit de déterminer si des frais engagés pour des activités présentant une dimension pédagogique et éducative (en l’espèce des cours de langue et des camps thématiques organisés par un institut privé) peuvent néanmoins être qualifiés de frais de garde par des tiers au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD, ou s’ils doivent être considérés exclusivement comme des frais de formation et, partant, comme des frais d’entretien non déductibles au sens de l’art. 34 LIFD (consid. 6).

Le Tribunal fédéral a ainsi été amené à se prononcer sur la définition et la portée de la notion de « garde par un tiers » au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD.

3. Le raisonnement du Tribunal fédéral

Le Tribunal fédéral commence par relever que, dans le cadre des structures collectives dédiées à l’accueil de jour des enfants, il est admis que la garde ne vise pas uniquement la surveillance des enfants, mais également la mise à disposition d’un cadre propice à leur bon développement. Cela suppose notamment que les enfants puissent bénéficier, durant le temps de garde, d’activités adaptées à leur âge. Il rappelle en particulier que ces structures doivent exercer leur activité dans le respect du bien de l’enfant (art. 1 OPE), lequel implique notamment que l’enfant bénéficie de « soins, d’une éducation et d’une formation adéquats » (art. 5 OPE). Le Tribunal fédéral en déduit ainsi que la notion de garde ne saurait être limitée à une simple surveillance passive des enfants, mais qu’elle comporte nécessairement une dimension active, impliquant la prise en charge des enfants ainsi que la proposition d’activités adaptées à leur âge (consid. 7.3.2.2).

Le Tribunal fédéral observant ensuite que dans la pratique, les coûts liés à la prise en charge des enfants dans des structures telles que les crèches ou les jardins d’enfants sont intégralement admis en déduction au titre des frais de garde, alors même que ces structures proposent souvent des activités allant au-delà d’une simple garde passive, telles que des activités artistiques, sportives, éducatives ou encore une méthode pédagogique spécifique ou un enseignement bilingue. Cela signifie que les contribuables ne sont généralement pas tenus de distinguer entre la part des frais correspondant théoriquement à une « pure » garde et celle correspondant aux activités complémentaires proposées aux enfants. Cela est rendu possible par le fait que le législateur a instauré un plafond annuel de déduction des frais de garde. En effet, en l’absence d’un tel mécanisme, il serait nécessaire d’opérer une distinction entre les frais de garde nécessaires et les dépenses de luxe, ce qui entraînerait d’importantes difficultés pratiques ainsi que des complications administratives¹⁰ (consid. 7.3.2.3 ; consid. 6.3 in fine).

Le Tribunal fédéral souligne en outre qu’aujourd’hui, les différentes structures de garde se trouvent en concurrence les unes avec les autres et cherchent à se démarquer sur le marché en proposant des programmes ou des activités spécifiques, par exemple un environnement bilingue favorisant l’apprentissage d’une langue étrangère. Ainsi, refuser d’emblée la déduction des frais de garde au seul motif que les parents ont choisi une telle structure serait susceptible de créer des inégalités de traitement et de pénaliser les parents qui n’ont pas obtenu de place dans une structure d’accueil plus classique (consid. 7.3.2.4).

Le tribunal fédéral rappelle toutefois que, pour que les frais de garde soient intégralement déductibles, le contribuable doit démontrer que le placement de l’enfant dans la structure répondait avant tout à un véritable besoin de garde et que la possibilité pour l’enfant d’y exercer une activité particulière ou d’y acquérir des compétences spécifiques ne jouait qu’un rôle secondaire. En effet, la finalité de la déduction prévue à l’art. 33 al. 3 LIFD est de favoriser la conciliation entre vie professionnelle et vie familiale, en particulier en encourageant l’exercice d’une activité lucrative par les parents (consid. 7.3.2.4 et consid. 6.4).

4. Les conclusions du Tribunal fédéral

Le Tribunal fédéral reprend en grande partie le raisonnement développé par la Cour de justice. Il reconnaît en particulier qu’il existait un besoin effectif de garde tant le mercredi matin que durant les vacances scolaires. En effet, conformément au calendrier scolaire du canton de Genève, les deux enfants n’avaient pas école durant ces périodes et, dès lors que les deux époux exerçaient une activité lucrative à plein temps, ils étaient dans l’impossibilité de prendre eux-mêmes en charge leurs enfants (consid. 8.1).

Le Tribunal fédéral confirme en outre l’appréciation de la Cour de justice selon laquelle les époux avaient démontré à suffisance que les « cours créatifs » et les « camps thématiques » poursuivaient principalement un objectif de garde. Il relève notamment que le choix de l’institut reposait avant tout sur sa proximité avec le lieu de travail de l’un des parents, ce qui permettait de déposer et de récupérer facilement les enfants, ainsi que sur ses horaires étendus (de 8h00 à 17h00), plutôt que sur le contenu pédagogique des activités proposées (consid. 8.1). Par ailleurs, le jeune âge des enfants, impliquant une capacité de concentration limitée, plaide également en faveur du caractère secondaire de la dimension formative des activités en cause. À cet égard, le Tribunal fédéral ajoute que l’offre proposée par l’institut de langue en cause ne diffère pas fondamentalement de celle d’une crèche bilingue ou d’un jardin d’enfants bilingue (consid. 8.2).

Enfin, le Tribunal fédéral observe que le coût des programmes proposés par l’institut n’était que légèrement supérieur au salaire minimum applicable à Genève à cette époque (CHF 24.40 contre CHF 23.27). Les frais litigieux ne sauraient ainsi être qualifiés de dépenses « de luxe » (consid. 8.3).

Le Tribunal fédéral conclut dès lors que les frais afférents aux « camps thématiques » et aux « cours créatifs » engagés par les contribuables sont déductibles à titre de frais de garde au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD (consid. 9).

III. Analyse

Cet arrêt du Tribunal fédéral présente un intérêt particulier en ce qu’il traite d’une question devenue centrale pour de nombreuses familles : la déductibilité des frais de garde des enfants par des tiers lorsque les parents, en raison de l’exercice d’une activité lucrative, d’une formation ou d’une incapacité de gain, ne sont pas en mesure d’assurer eux-mêmes la prise en charge de leurs enfants. En effet, dans cette décision, le Tribunal fédéral tente de préciser quelles formes de prise en charge des enfants par des tiers peuvent être qualifiées de « garde » au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD et permettre, par conséquent, la déduction des frais correspondants. Pour ce faire, il est amené à clarifier la portée de la notion de « garde par un tiers », notion qui demeurait jusqu’alors largement indéterminée.

Cette clarification apparaît particulièrement nécessaire dans le contexte actuel, marqué par une évolution profonde des structures d’accueil de jour pour enfants. En effet, les parents qui recherchent aujourd’hui une solution de garde se trouvent confrontés à une offre d’accueil collectif de plus en plus diversifiée. Les crèches, jardins d’enfants et structures parascolaires ne se limitent plus à assurer une simple surveillance passive des enfants, mais cherchent désormais à se démarquer sur le marché en proposant des approches pédagogiques spécifiques, des environnements bilingues ou encore des activités éducatives, artistiques, sportives ou linguistiques. Cette évolution complexifie toutefois la qualification fiscale des frais engagés par les parents. En effet, plus les structures de garde intègrent des composantes éducatives ou pédagogiques sophistiquées, plus il devient difficile de déterminer si les dépenses correspondantes doivent être qualifiées de frais de garde déductibles ou, au contraire, de simples frais d’entretien ou de formation non déductibles.

Dans ce contexte, la solution retenue par le Tribunal fédéral mérite d’être saluée. En reconnaissant qu’une activité comportant une dimension pédagogique, éducative ou linguistique peut néanmoins constituer une forme de garde dont les frais sont entièrement déductibles, le Tribunal fédéral adopte une approche à la fois réaliste et fonctionnelle de la garde des enfants, adaptée à la réalité contemporaine des structures d’accueil.

Cette approche est d’abord réaliste. Considérer que la seule présence d’une dimension pédagogique suffise à exclure la qualification de « garde par un tiers » au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD, aurait en effet été peu compatible avec la réalité contemporaine des structures d’accueil, voire contraire à l’esprit même de la loi. En effet, une telle approche aurait conduit à des résultats difficilement conciliables avec la réalité du marché des structures d’accueil de jour, caractérisé (comme le relève d’ailleurs le Tribunal fédéral lui-même) par une offre de plus en plus diversifiée, dans laquelle de nombreuses structures cherchent à se démarquer en proposant des activités éducatives complémentaires, des projets pédagogiques spécifiques ou encore des environnements bilingues. Dans ce contexte, refuser systématiquement la déduction intégrale des frais au seul motif qu’une structure de garde propose également des activités éducatives serait contraire à la finalité même de la déduction prévue à l’art. 33 al. 3 LIFD, laquelle vise précisément à favoriser la conciliation entre vie professionnelle et vie familiale. En effet, compte tenu de la pénurie actuelle de places de garde et du fait que les structures disponibles proposent de plus en plus fréquemment des activités pédagogiques ou éducatives complémentaires, une interprétation trop restrictive de la notion de garde risquerait rendre extrêmement difficile, pour les parents, de trouver une solution de prise en charge permettant la déduction des frais correspondants, ce qui pourrait, en pratique, dissuader les parents d’exercer une activité lucrative.

Cette approche présente également un intérêt fonctionnel important. La solution retenue par le Tribunal fédéral permet en effet d’éviter de compliquer excessivement la qualification fiscale des frais engagés par les parents. En pratique, distinguer avec précision la part des coûts correspondant à une « pure » garde de celle liée aux activités éducatives ou pédagogiques complémentaires se révélerait particulièrement complexe. A cet égard, le Tribunal fédéral rappelle le raisonnement développé par le Conseil fédéral dans son message de 2018. Dans ce message, le Conseil fédéral expliquait que l’instauration d’un plafond visait précisément à éviter les difficultés de délimitation qui résulteraient de la nécessité de distinguer, au cas par cas, les frais de garde usuels et nécessaires des dépenses relevant du luxe ou du train de vie. Le Tribunal fédéral semble ainsi considérer, bien qu’il ne l’exprime pas explicitement, que cette même logique doit également être appliquée à la distinction entre les frais correspondant à une garde « pure » et ceux liés aux activités éducatives ou pédagogiques complémentaires.

L’arrêt n’ouvre toutefois pas la voie à une déduction illimitée de toute activité (extrascolaire) comportant indirectement une fonction de garde. Le Tribunal fédéral pose en effet une limite importante : pour que les frais de garde puissent être déduits, il est nécessaire que la fréquentation de la structure concernée réponde avant tout à un véritable besoin de garde, tandis que la dimension éducative, formative ou récréative doit demeurer secondaire. Le Tribunal fédéral aborde ainsi cette question en distinguant deux éléments. Il examine, d’une part, l’existence d’un besoin effectif de garde et, d’autre part, le caractère prépondérant de ce besoin par rapport à la dimension formative ou éducative de l’activité concernée.

S’agissant du critère de l’existence d’un véritable besoin de garde, l’approche retenue par le Tribunal fédéral ne prête guère à critique. Les juges se fondent principalement sur des critères objectifs et pragmatiques, tels que l’absence d’école durant les périodes concernées, l’exercice d’une activité lucrative à plein temps par les deux parents, la proximité géographique de l’institut avec le lieu de travail de l’un des parents ou encore les horaires étendus de prise en charge. Ces critères permettent d’établir de manière relativement claire et objective l’existence d’un véritable besoin de garde.

En revanche, la seconde condition s’avère, à mon avis, plus problématique. Contrairement à ce qu’il a fait pour établir le besoin de garde, le Tribunal fédéral n’a pas développé de critères généraux et objectifs permettant de déterminer à partir de quel moment la dimension éducative devient prépondérante par rapport à la fonction de garde. Il procède au contraire à une appréciation largement casuistique et, dans une certaine mesure, superficielle, de la situation concrète des contribuables. En l’espèce, il se limite notamment à relever que, le jeune âge des enfants impliquant une capacité de concentration limitée, la dimension formative liée à l’apprentissage de l’anglais proposée par l’institut devait être considérée secondaire par rapport à sa fonction de garde.

Toutefois, cette manière de procéder, fondée sur une appréciation largement casuistique des circonstances concrètes, soulève plusieurs difficultés. En effet le Tribunal fédéral introduit un critère supplémentaire (celui du caractère principal de la fonction de garde et du caractère secondaire de la dimension éducative ou formative) sans pour autant préciser sur la base de quels éléments concrets cette distinction doit être opérée. Il devient dès lors extrêmement difficile d’identifier le moment à partir duquel une activité éducative cesse d’être accessoire pour devenir prépondérante. Dans le cas d’espèce, cette incertitude apparaît immédiatement. En effet, il est naturel de se demander si la décision du Tribunal fédéral aurait été la même si les enfants avaient été légèrement plus âgés et, partant, dotés d’une capacité de concentration plus élevée, ainsi que pendant combien d’années encore les contribuables pourront déduire de tels frais avant que le Tribunal ne considère que, en raison de l’âge des enfants et de leur plus grande capacité de concentration, la dimension formative des activités proposées doit désormais être regardée comme prépondérante par rapport à la fonction de garde. De ce point de vue, l’arrêt, qui avait précisément pour objectif de clarifier la notion de « garde par un tiers », laisse malheureusement subsister une part importante d’incertitude juridique.

A mon avis, ce dernier critère, à savoir l’exigence selon laquelle la fonction de garde doit demeurer prépondérante par rapport à la dimension éducative ou formative, n’est pas seulement potentiellement problématique en raison de l’incertitude juridique qu’il engendre ; il apparaît également largement superflu. En effet, l’ensemble du mécanisme prévu à l’art. 33 al. 3 LIFD repose avant tout sur l’existence d’un besoin effectif de garde. La finalité même de la déduction consiste à favoriser la conciliation entre vie professionnelle et vie familiale en permettant aux parents d’exercer une activité lucrative, de suivre une formation ou de faire face à une incapacité de gain sans devoir sacrifier une prise en charge de qualité de leurs enfants. C’est d’ailleurs dans cette logique que le législateur a limité la déduction aux enfants âgés de moins de quatorze ans, âge à partir duquel il considère, en principe, qu’un besoin particulier de garde n’existe plus. Dans cette perspective, une fois qu’il est établi que les parents ont effectivement besoin de faire garder leurs enfants parce qu’ils ne sont pas en mesure de s’en occuper eux-mêmes, l’ensemble des frais liés à cette prise en charge devrait, selon moi, pouvoir être admis en déduction. Autrement dit, l’existence même d’un besoin réel de garde devrait conduire à présumer que la fonction principale de la fréquentation de la structure d’accueil choisie demeure une fonction de garde.

Les contribuables contraints, en raison de leur activité professionnelle, de leur formation ou de leur incapacité de gain, d’inscrire leurs enfants dans une structure d’accueil devraient ainsi pouvoir rester libres de choisir la manière dont cette garde est organisée, ainsi que de chercher à maximiser les bénéfices que leurs enfants peuvent retirer en retirer, notamment en combinant la prise en charge avec des activités éducatives, pédagogiques ou linguistiques complémentaires. Il n’existe en effet aucune justification véritablement convaincante pour une limitation les bénéfices éducatifs ou formatifs que les enfants pourraient retirer parallèlement à la garde, surtout si l’on considère que le risque d’abus demeure déjà limité par l’existence du plafond maximal de déduction prévu par la loi. Même si certains parents choisissaient des structures particulièrement coûteuses ou sophistiquées, offrant des prestations éducatives nettement plus développées que celles proposées par des structures d’accueil plus classiques, l’impact sur le système fiscal resterait contenu dès lors que les frais déductibles sont, dans tous les cas, plafonnés.

En conclusion, l’arrêt mérite d’être salué en ce qu’il clarifie plusieurs aspects importants de la notion de « garde par des tiers ». Il affirme notamment de manière claire, qu’une activité comportant une dimension éducative ou pédagogique peut néanmoins relever de la garde déductible au sens de l’art. 33 al. 3 LIFD.

Cette clarification perd toutefois une partie de sa portée lorsque le Tribunal fédéral exige que cette dimension éducative ou pédagogique demeure secondaire par rapport au besoin de prise en charge des enfants. Ce critère de subsidiarité introduit une part d’abstraction et d’incertitude qui affaiblit la sécurité juridique que l’arrêt cherchait précisément à renforcer. Ce problème pourrait pourtant être facilement évité si l’on renonçait à exiger que la fonction de garde demeure « prépondérante » par rapport à la dimension éducative ou formative. Le seul critère véritablement déterminant devrait être l’existence d’un besoin réel et effectif de garde. Une telle solution serait d’ailleurs plus conforme à la finalité même de la déduction prévue à l’art. 33 al. 3 LIFD, laquelle vise avant tout à favoriser la conciliation entre vie professionnelle et vie familiale en accordant un avantage fiscal aux parents qui, en raison de leur activité lucrative, de leur formation ou de leur incapacité de gain, sont contraints de faire garder leurs enfants par des tiers. Dans cette perspective, le seul élément déterminant pour la déductibilité des frais devrait être l’existence de ce besoin de garde. Par conséquent, la forme concrète de prise en charge choisie par les parents ne devrait dès lors jouer aucun rôle dans l’admission de la déduction, d’autant plus que le plafond légal de déduction permet déjà de limiter d’éventuels excès ou abus.